债券承销费会计处理「发行债券的发行费用会计处理」

一、增值税处理

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。……(六)购进的……贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。另据财税〔2016〕36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项的相关规定：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。根据上述规定，向“贷款方”支付的与该笔贷款“直接相关”的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。但如果纳税人向第三方支付的服务费、咨询费等，不属于上述规定情形，是可以按规定抵扣进项税额。

二、企业所得税

根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）的规定，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。但发行债券有所区别，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

在税前扣除合法凭据上，目前实务中，企业发行债券支付的利息支出无法取得发票，凭备案注册通知书、付款凭证、兑付通知书、兑付手续完成证明书等与税前扣除凭证相关的资料留存备查。

三、印花税

首先，债券不属于证券交易印花税征税范围。“证券交易”印花税中的证券交易，是指转让在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所交易的股票和以股票为基础的存托凭证。其次，企业发行债券不属于“借款合同”印花税征税范围。根据《中华人民共和国印花税法》印花税税目税率表的规定，借款合同，指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同借款合同。企业发行债券时，发行人与购买债券方实际上并不签订借款合同的，因此，不属于印花税税目税率表中列举的借款合同税目，因此不需要缴纳印花税。

承销协议是证券承销制度的核心，是证券发行人与证券公司之间签署旨在规范和调整证券承销关系以及承销行为的合同文件。具体来说，它是证券公司等证券经营机构担任主承销商或联合主承销商承销证券时，与发行人签订协议。根据证券经营机构在承销过程中承担的责任和风险的不同，承销又可分为代销和包销两种形式。承销实质是一种代别人销售的行为，因此，签订的承销合同应按“购销合同”税目缴纳印花税。该观点是否正确呢？从2022年7月1日开始实施的印花税法，购销合同变更名称了，称为买卖合同。原印花税中的购销合同包括供应、采购、预购、购销结合及协作、调剂等。购销合同，是指一方将货物的所有权或经营管理权转移给对方，对方支付价款的协议。新印花税法的“买卖合同”，指动产买卖合同(不包括个人书立的动产买卖合同)。由此可见，不论是原印花税条例还是新印花税法，证券承销均不属于印花税征税范围。

四、会计处理

新准则下，应付债券属于其他金融负债，发行费用计入"利息调整"明细科目，发行时借记"银行存款（实际收到的款项）"，贷记"应付债券-面值（债券面值）"、"应付债券-利息调整（差额，可能借方）"，并在存续期间按照实际利率法分期摊销。实际利率与票面利率差异较小的，也可以采用票面利率计算确定利息费用。发行的债券，应按摊余成本和实际利率（或票面利率）计算确定的利息费用，借记"在建工程"、"制造费用"、"财务费用"、"研发支出"等科目，按票面利率计算的应付利息，贷记"应付利息"（或"应付债券-应计利息"），按其差额借记或贷记"应付债券-利息调整"科目。也就是说，发行企业债券费用最终摊入了成本费用。

作者：纪宏奎，单位：中汇武汉税务师事务所十堰所。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！