cpa会计长期股权投资「注册会计师长期股权投资知识点梳理」

长期股权投资

第一部分 取得（#初始计量）

一、通用费用

【交易费用】

1. 控制→『管理费用』

2. 控制后追加投资→成本

3. 重大影响 → 成本

【权益发行费用】

从溢价中扣除、扣除顺序：『资本公积-股本溢价』、『盈余公积』、『留存收益』

【债券发行费用】

计入成本、通过『应付债券-利息调整』科目核算

二、对联营企业、合营企业投资：

【提示】取得时、『长期股权投资』的初期投资成本 = 支付对价的公允 直接相关费用

【AE0701A01】取得对联营企业、合营企业投资的会计分录结构

【对价】

借：长期股权投资（#支付对价的公允）

借：应收股利（#已宣告未发放的股利）

贷：银行存款（#非股份对价的公允）

{贷：股本

贷：资本公积 – 股本溢价（#倒挤）}（#发行股权的公允）

【直接相关费用】

借：长期股权投资

贷：银行存款

【发行费用】

借：资本公积 – 股本溢价

借：盈余公积

借：利润分配 – 未分配利润

贷：银行存款

【权益法核算对初始投资成本的调整】

初始投资成本 小于 可辨认净资产公允价值份额 时 调整『长期股权投资』成本（这一步属于权益法后续计量范畴）

【提示】多次交易逐步实现重大影响（即、公允价值计量转权益法计量）的会计处理原则

1. 『交易性金融资产』（α）新增对价（β） → 权益法『长期股权投资』

（1）初始投资成本 = α公允 β公允

（2）α公允账面差额→ 投资收益

（3）β公允账面差额 →损益（通常）

（4）初始投资成本 和 可辨认净资产公允价值份额PK

2. 『其他权益工具投资』（α）新增对价（β） → 权益法『长期股权投资』

（1）初始投资成本 = α公允 β公允

（2）α公允账面差额、『其他综合收益』、『资本公积-其他资本公积』→ 留存

（3）β公允账面差额 →损益（通常）

（4）初始投资成本 小于 可辨认净资产公允价值份额 时 调整『长期股权投资』成本（这一步属于权益法后续计量范畴）

三、对子公司投资的初始计量（1）：同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

【核心要点】

长投的初始投资成本

= 按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额

最终控制方购买被合并方形成的商誉

后简称为“锁定”

只要是同控控股合并形成的长投、就按”锁死”计量长投成本

【核心要点】同控控股合并、全程不影响『损益』

【AE0701A02】同控取得子公司长投的会计分录示意

借：长期股权投资

（#按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额 最终控制方购买被合并方形成的商誉）

借：应收股利（#已宣告未发放股利）

{借：资本公积 – 股本溢价（#冲减顺位1）

借：盈余公积（#冲减顺位2）

借：利润分配 – 未分配利润（#冲减顺位3）}(#倒挤、借差)

贷：作为对价的资产或负债科目（#账面价值）

贷：股本（#面值）（#发行的权益证券）

贷：资本公积 – 股本溢价（#倒挤、贷差）

借：管理费用（#直接相关费用）

贷：银行存款

{借：资本公积 – 股本溢价（#冲减顺位1）

借：盈余公积（#冲减顺位2）

借：利润分配 – 未分配利润（#冲减顺位3）}（#权益发行费用）

贷：银行存款

【提示】通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

1. 一揽子交易的：每次交易都基于AE0701A02的约束执行

2. 并非一揽子交易的：

即、公允价值计量或权益法转换为成本法（1）：多次交换交易分步实现同一控制下控股合并

【AE0701A03】多次交换交易形成同控的（并非一揽子交易）的会计处理

借：长期股权投资（#“锁定”）

借：资本公积 – 股本溢价

借：盈余公积

借：利润分配 – 未分配利润

贷：其他权益工具投资（#对价类型a）（#账面价值）

贷：长期股权投资（#对价类型b:权益法计量的长投）（#账面价值）

贷：交易性金融资产（#对价类型c）(#账面价值)

贷：新增对价（#账面价值）

贷：资本公积 – 股本溢价（#倒挤、贷差）

【提示】

1. 其他权益工具投资（对价类型a）合并日前形成的『其他综合收益』、暂不处理（直至处置时）

处置后剩余股权仍然按『长期股权投资』核算的、『其他综合收益』按比例转入留存。

处置后为金融工具的、『其他综合收益』全部转入留存

2. 长期股权投资(对价类型b) 合并日前形成的『其他综合收益』、『资本公积-其他资本公积』、暂不处理，直至处置时计入『投资收益』（#届时是否全部计入的逻辑同a）

3. 『交易性金融资产』（对价类型c）合并日前形成的公允价值变动损益不转入『投资收益』（#处置时也不转）

四、对子公司投资的初始计量（2）：非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

【核心要点】以支付对价的公允作为合并对价；『长期股权投资』初始投资成本 = 合并成本

【核心要点】全程基于“先卖后买”、确认损益（或留存）

【AE0702A01】 非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资：对价以现金 无形资产 发行权益证券为例

借：长期股权投资 （#支付对价的公允价值之和）

{{借：累计摊销

贷：无形资产}(#对价类型a)

贷：资产处置损益（=公允 – 账面）} (#金额=无形资产公允)

贷：银行存款（#对价类型b）

{借：资本公积 – 股本溢价

借：盈余公积

借：利润分配 – 未分配利润} (#倒挤、借差)

贷：股本（#对价类型c）（#面值）

贷：资本公积 – 股本溢价（#倒挤、贷差）

借：管理费用（#直接相关费用）

贷：银行存款

{借：资本公积 – 股本溢价

借：盈余公积

借：利润分配 – 未分配利润} (#发行费用)

贷：银行存款

【提示】多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并

即、公允价值计量或权益法转换为成本法（2）：多次交换交易分步实现非同控合并（不属于一揽子交易的）

{1. 合并前以『交易性金融资产』、『其他权益工具投资』核算的、相关资产贯彻先卖后买的原则、按公允计量并确认损益（或留存、含『其他综合收益』）

2. 合并前以权益法『长期股权投资』核算的、按购买日账面价值计量}(a

3. 新增对价按公允价值计量、并确认“先卖后买”相关的损益（或留存）(b)

原持有『长投』账面 其他类型对价公允 → 『长期股权投资』合并成本

第二部分 持有（#后续计量）

一、权益法概念

权益法是指投资以初始投资成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有(或应分担)被投资企业所有者权益的份额调整其投资（长期股权投资）账面价值的方法。

投资企业持有的对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。

【权益法会计科目】『长期股权投资–投资成本』、『长期股权投资–损益调整』、『长期股权投资–其他综合收益』、『长期股权投资–其他权益变动』

权益法后续计量、就是对上述四个自科目应该如何计量的规则

二、核算

（一）『长期股权投资–投资成本』

取得时确认的初始投资成本 < 取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时、差额做如下会计处理

【AE0702A01】

借：长期股权投资 – 投资成本

贷：营业外收入 （#差额）

（二）『长期股权投资–损益调整』★

符号说明（大小写敏感）：

1. 被投资单位：Ψ

2. 账面价值：BV

3. 公允价值：FV

4. 利润：e

5. 投资单位对被投资单位的持股比例r

6. 被投资单位的利润：Ψ.e、以此类推（如被投资单位资产的公价值：Ψ.资产.FV）

【核心要点】以取得投资时被投资单位存货、固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的营业成本、折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

确认『长期股权投资–损益调整』的步骤如下

S1：确认Ψ归普净利润（Ψ.e（归普），简写为e，后同）

S2：确认以取得投资时被投资单位存货、固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的营业成本、折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响（简写为Θ（e）、后同）。

S3：确认未实现内部交易损益（#区分逆流、顺流）对被投资单位净利润的影响（简写为δ（e））

【提示】构成业务的不涉及抵消处理（# 全额计损益；参见：附录）。

【提示】

δ(e) = （售价 – 成本）× 未出售比例（#存货）

δ(e) = 尚未得到摊销或折旧的（售价 – 成本）（#固定资产、无形资产等）

S4：确认经上述调整后的Ψ净利润 = S1 Θ（e）δ（e）

【提示】Θ（e）、δ（e）值可正可负

【提示】S1~S4 都暂时没有考虑r

【AE0702B01】基于S4 和 r 进行下记会计处理

借：长期股权投资 – 损益调整 （# S4×r）

贷：投资收益

S5：取得现金股利或利润的处理

【AE0702B02】

借：应收股利（#Ψ发放的股利×r）

贷：长期股权投资 – 损益调整 (#而非投资收益)

S6：（超额）亏损的确认

【AE0702B03】

借：投资收益

贷：长期股权投资 – 损益调整（#以长投账面减记至0为限）

贷：长期应收款（#若有、以0为限）

贷：预计负债（#若有）

仍有未确认应分担的损失→备查登记

以后期间盈利则按相反的顺序回复

【提示】实务中Ψ出现大额亏损而又不计提长投减值的情形很少见。但理论上、损益调整毕竟只是长投账面4个组成部分之一。

【提示】长投减值不可转回。

（三）『长期股权投资 – 其他综合收益』

【AE0702C01】

借：长期股权投资 – 其他综合收益

贷：其他综合收益

或作相反的分录

【提示】处置时、『其他综合收益』是否能够转损益要看Ψ “脸色”

（四）『长期股权投资 – 其他损益变动』

【AE0702D01】

借：长期股权投资 – 其他损益变动

贷：资本公积 – 其他资本公积

或作相反的分录

（五）减值

【AE0702E01】

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

三、权益法核算的补充内容

（一）被动稀释的会计处理示例：涉及『长期股权投资 – 其他损益变动』

2×10年3月20日，A、B、C公司分别以现金200万元，400万元和400万元出资设立D公司，分别持有D公司20%、40%、40%的股权。A公司对D公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。

D公司自设立日起至2×12年1月1日实现净损益1 000万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。2×12年1月1日，经A、B、C公司协商，B公司对D公司增资800万元，增资后D公司净资产为2 800万元，A、B、C公司分别持有D公司15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成。假定A公司与D公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，2×12年1月1日，B公司增资前，D公司的净资产账面价值为2 000万元，A公司应享有D公司权益的份额为400万元（2000×20%）。

B公司单方面增资后，D公司的净资产增加800万元，A公司应享有D公司权益的份额为420万元（2800×15%）。

A公司享有的权益变动20万元（420-400），属于D公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。

A公司应进行的会计处理（以万元为单位）：

借：长期股权投资——其他权益变动　20

　贷：资本公积——其他资本公积　20

（二）投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理

投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时：

（1）投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。

（2）在新增投资日，如果新增投资成本 大于 按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

【提示】取得原持股比例时确认过正商誉A、取得新股份时有负商誉B（#单看的话、应该计入『营业外收入』、并调整长投成本）、如果A>B、则在取得新股份时单独确认一个负商誉B（『营业外收入』）明显是不合适的。

（三）投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的，

1. （#逆流出售）联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；

2. （#顺流投出）投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

c. （#顺流出售）投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

四、成本法

（一）相关概念

成本法，是指投资按成本计价的方法。

成本法是按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整。

长期股权投资的成本法适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

（二）核算

1. 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。

2. 追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

【提示】采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。

3. 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）

　贷：投资收益

4.子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，会计准则规定投资方不应确认相关的投资收益。

第三部分 处置

一、因处置部分股权导致对子公司丧失控制权但保留重大影响的★。

即、成本法转换成权益法。

【大原则】

1. 确认处置部分的损益

2. 将剩余部分调整至从取得控制时一直按权益法核算的结果

AE0703A01 处置部分股权的会计处理（个表）

按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

会计分录：

借：银行存款等

　贷：长期股权投资

　投资收益（差额，或借方）

【提示】若存在当初因追加投资而使核算方法由权益法转换为成本法核算时形成的未进行会计处理的『其他综合收益』和『资本公积-其他资本公积』，应对『其他综合收益』和『资本公积（其他资本公积）』按比例结转，结转的部分按相关规定进行会计处理。

原追加投资前确认为『其他权益工具投资』的、相应『其他综合收益』结转至留存。

剩余股权的处理

S1：原点对齐

即、比较剩余的长期股权投资成本（a）与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(b)。

a ≧ b时

AE0703B01

借：长期股权投资 – 投资成本

贷：长期股权投资

a<b时：

AE0703B02

借：长期股权投资 – 投资成本

贷：长期股权投资（#剩余的长期股权投资成本、即剩余账面价值）

{贷：盈余公积

贷：利润分配 – 未分配利润}(#差额、原投资为处置以前年度取得时)

贷：营业外收入（#差额。少见、原投资为处置当年取得时）

S2: 期初对齐（#对留存）

即、原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利或利润）中应享有的份额，调整留存收益。

AE0703B03

借：长期股权投资—损益调整

　贷：盈余公积

　利润分配—未分配利润

或作相反账务处理。

S3: 当期对齐（#对当期损益）

即、处置投资当期期初至处置投资之日被投资实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利或利润）中应享有的份额，调整当期损益。

AE0703B04

借：长期股权投资—损益调整

　贷：投资收益

S4：导入『其他综合收益』（#从原购买日至转换日累积的）

AE0703B05

借：长期股权投资—其他综合收益（#Ψ其他综合收益的变动×剩余持股比例）

贷：其他综合收益

或作相反账务处理。

S5：导入被投资单位其他权益变动（#从原购买日至转换日累积的）

AE0703B06

借：长期股权投资—其他权益变动（# Ψ其他权益变动×剩余持股比例））

贷：资本公积 – 其他资本公积

或作相反账务处理。

【提示】投资方个表的处理结果是，将剩余股权指向的『长期股权投资』调整至取得时即按权益法核算的结果。其中，剩余股权指向的损益调整 已经按所属期间进行了区分（S2、S3）

二、因处置部分股权导致对子公司丧失控制权且无法保留重大影响的

即、成本法转公允价值计量的金融资产。

AE0704A01 处置部分的处理示意

借：银行存款等

{借：长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资}(#出售股权的账面价值)

贷：投资收益（#倒挤差额、可借可贷）

另外、丧失控制权日，与原子公司股权投资相关的『其他综合收益』、其他所有者权益变动，应当于丧控日一并转入当期『投资收益』、或留存收益

AE0704B01

借：交易性金融资产、其他权益工具投资（#按转换日公允价值）

{借：长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资}(#剩余股权的账面价值)

贷：投资收益（#倒挤差额、可借可贷）

三、因处置部分股权导致对被投资单位丧失重大影响的

即、权益法转公允价值计量的金融资产

会计分录：

AE0705A01处置部分

借：银行存款等

　贷：长期股权投资（#出售股权的账面价值）

　投资收益（#倒挤差额，可借可贷）

AE0705A02

将原权益法核算时确认的其他综合收益全部转入投资收益或留存收益

借：其他综合收益

　贷：投资收益（#可转损益部分）

　盈余公积（#不可转损益部分）

　利润分配——未分配利润（#不可转损益部分）

或作上述相反会计分录。

AE0704B01

原权益法核算时确认的“资本公积—其他资本公积”全部转入投资收益

借：资本公积—其他资本公积

　贷：投资收益

或作上述相反会计分录。

AE0705B01 剩余股权投资转公允价值计量的金融资产

借：交易性金融资产、其他权益工具投资（#剩余投资转换日公允价值）

　贷：长期股权投资（#剩余股权投资的账面价值）

　投资收益（#倒挤差额，可借可贷）

四、一次性处置全部长期股权投资的

1. 企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（投资收益）。

2. ★采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益或资本公积（其他资本公积）中的金额

（1）如处置后因具有重大影响或共同控制仍然采用权益法核算的，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的其他综合收益转入当期损益或留存收益；

同时将与所出售股权相对应的资本公积（其他资本公积）转入当期损益。（按处置比例结转）

（2）如处置后对有关投资终止采用权益法的，则原计入其他综合收益中的金额全部转入当期损益或留存收益，同时将原计入资本公积（其他资本公积）中的金额全部转入当期损益。（全部结转）

第四部分 合营安排（摘要）

（一）共同控制（共同控制合营安排的参与方组合是唯一的）

共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

（1）集体控制是 共同控制的 必要条件

（2）共同控制是 合营安排 的必要条件

共同控制 控制组合唯一 → 合营安排

（二）合营安排：共同经营、合营企业（单独主体构建是必要前提）

（三）合营企业参与方的会计处理

1. 合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号-长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。

2. 对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：

（1）对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资。

（2）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。

以上

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